פטור לעוסק במכירת מקרקעין (חלק ב): גם לגוף עסקי מגיע 

רשימה זו, השנייה בסידרה, תעסוק בחלוקת "אישיותו" של עוסק המאוגד כגוף מסחרי לשניים: חלק עסקי מחד, וחלק פרטי-השקעתי מאידך. ברשימה הקודמת עמדנו על כך, שבית המשפט הכיר באפשרות הקיימת לעוסק, להחזיק באופן פרטי נכסים הדומים לנכסי עסקו, ובמקביל לעשות שימוש בידע המקצועי הקיים אצלו על מנת להפיק מנכסים אלו רווח מירבי.

בית המשפט קבע, כי היות אדם פרטי בעל מקצוע, הרשום כעוסק בתחום מסויים, אינה סוגרת בפניו את האפשרות לפעול בתחום זה גם באופן פרטי. כך לדוגמה, מי שעוסק בתחום המקרקעין, ייתכן ויחזיק נכסי מקרקעין גם באופן פרטי, ורשאי הוא לפעול לשם מקסום הרווח במכירת נכסים אלו (פסקי הדין בעניין: אסל (65/504), אנדריי הולצר (02/613), מוהנא (99/214)).

לצורך קביעה זו, נעזר בית המשפט בעקרון הפיצול, לפיו רואים בעוסק מעין אדם בעל פיצול אישיות, כך שחלק מנכסיו מוחזקים תחת כובעו כעוסק, וחלק מנכסיו מוחזקים תחת כובעו כאדם פרטי. בהתאם לפיצול זה, מכירת נכס פרטי על-ידי העוסק לא תתחייב במע"מ; מנגד, מכירת נכס עסקי תתחייב במע"מ.

הגשמת עקרון הפיצול ביחס לגופים מסחריים מובהקים, דוגמת חברות וגופים בהם נרשם הנכס במסגרת מאזן העסק, עוררה התנגדות בדברי המלומדים. אנו סבורים, כי מקורה של התנגדות זו אינו במהות אלא בקושי האינטואיטיבי לאפיין פעולה של גוף עסקי כמו "חברה" כ"אדם פרטי". להלן נראה, כי בשונה מדעת המתנגדים, בית המשפט בחר ליישם את עקרון הפיצול גם ביחס לגופים עסקיים בהם רשום נכס המקרקעין כחלק מנכסי החברה.

בסופה של רשימה זו נציע, כי ביחס לחברות וגופים עסקיים, ייעשה שימוש במונח "חברת אחזקות" כמקבילה וכתחליף למונח "אדם פרטי". שימוש במונח חלופי זה יסייע בריכוך ההתנגדות ובהבנה נכונה של יישום עקרון הפיצול.

פסק הדין המנחה בעניין זה, בו יושם עקרון הפיצול ביחס לחברה, הוא פסק הדין בעניין נכסי מרגושס (83/471). באותו מקרה היתה המערערת בעלת פרדס מניב. המערערת מכרה שני דונמים, ששימשו בעבר כחלק מהפרדס, וכן מגרש ריק בהרצליה, שבינו לבין הפרדס לא היתה קיימת זיקה. אחת השאלות עליהן נסב הדיון היתה, האם מכירות אלו חייבות במע"מ?

בית המשפט קבע, שעיסקה היחיד של המערערת הוא ניהול הפרדס, לכן מכירת הקרקע השייכת לפרדס הינה עיסקה חייבת, בהיותה מכירת ציוד. מנגד, באשר למכירת המגרש בהרצליה נקבע, כי היות והחברה אינה עוסקת במכירת מקרקעין, מגרש זה אינו ציוד בעסקיה, ובמכירתו אין לראות עיסקה חייבת. למעשה, בית המשפט יישם את עקרון הפיצול ביחס למערערת, תוך שהוא מבחין בין נכס השקעתי (הרצליה) לנכס עסקי (הפרדס).

פסק דין מוכר פחות, אשר קבע את הדברים באופן מפורש, הוא פסק הדין בעניין חברת בנייני שקט (83/770). במקרה זה מכרה החברה המערערת שתי חלקות קרקע, אשר היו מצויות אצלה שנים רבות ללא שימוש. גם במקרה זה עלתה השאלה, האם המכירה זו חייבת במע"מ? בית המשפט קבע, כי המכירה פטורה מתשלום מע"מ, והשווה אותה למכירה המבוצעת על-ידי אדם פרטי.

בית המשפט קבע, מפי השופט וינוגרד, כדלקמן: "ובמקרה שלפני, שהחזקת הנכסים לא הניבה מעולם הכנסה כלשהי וכן היא שימשה אך כנכס השקעתי. אין זה סביר ואין זה צודק שבבוא יומו של בעליה להחליט על מכירתה יחויב בתשלום מע"מ... שהרי... זוהי מכירת נכס שעמד שנים הרבה כפי שמוכר אדם פרטי... ולכן המכר פטור ממע"מ".

מהנלקט לעיל עולה, כי בית המשפט יישם את עקרון הפיצול גם ביחס לגופים עסקיים המחזיקים נכסים שאינם חלק ממסגרת פעילותם העסקית. לדעת בית המשפט, ייתכן ועוסק, גם אם הוא מאוגד בגוף עסקי מובהק, יחזיק נכסי השקעה שאין לראות בהחזקתם ובמכירתם פעולה עסקית החייבת במס.

אם כך, מהו מקור ההתנגדות ליישום עקרון הפיצול ביחס לגופים עסקיים? לטעמנו, המדובר בהתנגדות אינטואיטיבית בעיקרה. קיים קושי לראות בגוף בעל מבנה עסקי לכאורה כמי שאינו מקיים עסק, או שאינו פועל במסגרת העסק, אלא שראייה זו אינה נכונה. ראשית, קיימים גופים עסקיים להם פעילות נוספת שאינה עסקית (פסק הדין בעניין אביגדור (81/569)); שנית, בית המשפט קבע, שרישום כעוסק אינו מקים חזקה לקיומו של עסק (פסק הדין בעניין ראובן פליצה (86/267)), וייתכן שמי שרשום כעוסק אינו כזה בפועל; יתרה מכך: בפסק הדין בעניין אגרי אינווסט (96/2178), קבע בית המשפט, כי יש לראות במערערת חברת אחזקות שאינה עוסק. משמע: על-אף שמדובר בחברה שבבעלותה נכסים שונים המניבים הכנסה, ועל אף שהיתה רשומה כעוסק - אין לסווג אותה כעוסקת וכבעלת עסק.

מדברים אלו ניכר, כי הפסיקה אינה קובעת זהות בין קיומו של גוף מאוגד בעל נכסים לקיומם של עסק ועוסק. למעשה קובע בית המשפט, כי במישור התאגידים, המקבילה למונח "אדם פרטי" הוא "חברת אחזקות". חברה כאמור אינה עוסק, אך היא רשאית להחזיק נכסים ולהפיק מהם הכנסה.

לאור האמור, מומלץ לעוסקים במקרקעין, ובעיקר לחברות עסקיות שאינן עוסקות במקרקעין אך מחזיקות נכסים כאמור באמתחתן, לבדוק, עובר למכירת המקרקעין, האם ניתן לסווג מקרקעין אלו כפרטיים, או כמי שמוחזקים על-ידי החברה תחת כובעה כ"חברת אחזקות". קביעת אפיון כאמור של המקרקעין יביא לפטור ממע"מ במכירתם. (אא/יד - 04/10/31).